De belasting op het aanvullende pensioenkapitaal gebeurde op basis van de emigratieclausule, waarbij de fiscus, los van het toepasselijke verdrag, van mening was dat het pensioenkapitaal daags voor de emigratie werd uitgekeerd en daarom belastbaar bleef in België. Met andere woorden, de Belgische fiscus beweerde de toepassing van het verdrag naast zich te kunnen neerleggen op basis van het gegeven dat de betrokken werknemer daags voor zijn vertrek uit België nog fiscaal inwoner was van België en dus niet van de staat waar hij woonachtig was ten tijde van de uitbetaling van het aanvullend pensioenkapitaal. In verdragsrechtelijke context is er dan geen verdragssituatie, omdat dit noodzakelijkerwijze een verschillende woon- en bronstaat vereist.
Niet verwonderlijk dat de Belgische fiscus internationaal zwaar onder vuur lag voor die stelling.
Uiteindelijk heeft zij dan aanvaard dat de emigratieclausule strijdig was met de werking van de dubbelbelastingverdragen. De emigratieclausule werd daarom herschreven en in die zin zou men de indruk kunnen hebben dat zij enkel nog toepassing kan vinden in situaties buiten de Europese Economische Ruimte (EER).
De werkelijkheid ligt enigszins anders. De emigratieclausule zal immers nog steeds in het licht van de toepasselijke verdragen moeten worden bekeken, ook binnen de EER. De vraag of ze nog toepassing kan vinden zal dan ook onherroepelijk samenhangen met de interpretatie van het dubbelbelastingverdrag in kwestie.
We overlopen kort de verschillende situaties binnen verdragsrechtelijke context.
1 Er zijn verdragen die zonder meer voorzien in een bronheffing.
De emigratieclausule is daarom niet in strijd met deze verdragen. Voorbeelden daarvan zijn het verdrag met Canada, Venezuela en Thailand. België zal dus zonder meer het pensioenkapitaal kunnen belasten.
2 Er bestaan eveneens verdragen met wat men noemt een ‘subject-to-tax clause’.
Dat wil zeggen dat het verdrag de facto voorgaat op een interne fictiebepaling, maar enkel voor zover het inkomen ook effectief belast is geweest in de woonstaat. Met andere woorden, indien de woonstaat het pensioenkapitaal niet effectief belast, dan zal België als bronstaat opnieuw heffingsbevoegd worden. Voorbeeld hiervan is het verdrag met Nederland.
3 Er zijn verdragen op basis waarvan internrechtelijke ficties zoals de Belgische emigratieclausule van toepassing blijven.
Met andere woorden, het verdrag zelf bepaald dat een internrechtelijke fictiebepaling niet wordt beperkt door een verdragsbepaling. Met andere woorden, er rijst in zulke situaties geen conflict tussen de Belgische emigratieclausule en het verdrag. Opnieuw zal België op basis van dergelijke verdragen het pensioenkapitaal mogen belasten. Voorbeelden hiervan zijn de verdragen met Duitsland, Luxemburg en Oostenrijk.
4 Tot slot zijn er verdragen waarbij het pensioenartikel de heffingsbevoegdheid toekent aan de bronstaat voor wat betreft de pensioenen en uitkeringen die worden betaald in het kader van een ‘algemeen stelsel’ dat door een overeenkomstsluitende staat wordt georganiseerd tot aanvulling van de voordelen bepaald in de sociale wetgeving.
De Belgische belastingadministratie stelt dat hieronder o.m. vallen de pensioenen uitgekeerd binnen een vrij aanvullend pensioen voor zelfstandigen, bedrijfspensioenen, inkomsten uit pensioensparen en bepaalde reserveoverdrachten.
Men kan zich terecht de vraag stellen wat er moet gebeuren als de andere staat niet akkoord gaat met deze interpretatie van de Belgische fiscus. Dit zal een nieuwe bron van discussie vormen. Een voorbeeld hiervan is het verdrag met China.
U merkt dat in tal van situaties de emigratieclausule, hetzij rechtstreeks dan wel onrechtstreeks nog steeds uitwerking heeft, en zo ook binnen de EU.
De Belgische fiscus zit verder ook niet stil in deze materie. Ook in situaties waarin de emigratieclausule op basis van het verdrag niet van toepassing kan zijn (i.e. het verdrag wijst een exclusieve heffingsbevoegdheid toe aan de woonstaat – zo bijvoorbeeld in het verdrag met Frankrijk), blijft de fiscus alert. In 2006 heeft ze al te kennen gegeven dat ze iedere beweging richting het buitenland zal opvolgen om te voorkomen dat men fictief inwoner wordt van een andere staat.
Is de conclusie dat men nog inwoner is van België, dan opnieuw is er geen verdragssituatie en blijft België heffingsbevoegd (bron- en woonstaat zijn dezelfde).
Ook is de fiscus van mening dat het fiscaal voordeel van de in België fiscaalvriendelijk opgebouwde pensioenkapitalen moet gecompenseerd worden door belastingheffing op het ogenblik van de betaling of toekenning van de pensioenen. Recentelijk werd in die context door middel van een aanvullend protocol het verdrag met het Verenigd Koninkrijk gewijzigd. In dat opzicht komt de heffingsbevoegdheid voortaan toe aan België als brontaal.
Dat het de fiscus ter zake menens is, mag ook blijken uit de recentste programmawet waarin ze haar interne wetgeving heeft aangepast op basis waarvan ze met zekerheid de door het verdrag toegekende heffingsbevoegdheid op de betreffende pensioeninkomsten kan uitoefenen.
Het bepalen aan wie de heffingsbevoegdheid toekomt, is uiteraard van cruciaal belang voor de uitbetalende instantie. Zij zijn de eersten die geconfronteerd worden met deze problematiek. Indien de heffingsbevoegdheid toekomt aan België, dan is Belgische bedrijfsvoorheffing verschuldigd. Wanneer er geen bedrijfsvoorheffing wordt ingehouden terwijl die wel had moeten worden ingehouden, dan kan de fiscus deze verhalen bij de uitbetalende instantie.
In geval van twijfel is het dan ook zeer aan te raden alsnog bedrijfsvoorheffing in te houden en het aan de belastingplichtige over te laten deze via zijn aangifte te recupereren.
U merkt dat de lange weg die we hebben afgelegd om te bekomen de emigratieclausule in internationale context geen uitwerking meer te geven, in fine uitgelopen is op de situatie die vrijwel volledig bij het oude is gebleven, zij het dat het in de huidige systematiek mooier is verpakt.
